عنوان مقاله: مبانی نظری نظام هزینه یابی بر مبنای فعالیت
مولف/مترجم: ریاحی - عضو هیئت علمی دانشگاه آزاد اسلامی
موضوع: مدیریت هزینه
سال انتشار(میلادی): 2007
وضعیت: تمام متن
منبع:
تهیه و تنظیم: پایگاه مقالات مدیریت  www.system.parsiblog.com
چکیده: روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت از روش های نوین هزینه یابی است که با ارائه اطلاعات بهای تمام شده دقیق از یک طرف و شناسایی فعالیت دارای ارزش از فعالیت فاقد ارزش در فرآیند مدیریت هزینه کارآمدی دارد . در این بخش مبانی نظری ABC به طور جمع تبیین می شود که شامل خصوصیات ، فرآیند ، مدل ها و دیگر  مبانی مرتبط با آن است . با مطالعه این فصل قادر خواهید بود ، ضمن شناخت تعاریف ، چارچوب ، فرآیند این روش ، توانایی کار بست ABC را در عمل کسب نمائید .

مقدمه
تغییرات فناوری ، از ویژگیهای منحصر بفرد محیط تجاری پویا است ، علاوه برآن تغییرات شگرف در رقابت ، نیازهای مشتریان ، جهانی شدن تولید و فروش ، اهمیت یافتن کیفیت و تولید با ویژگی خاص و معرفی نگرش کنترل کیفیت جامع
 ( TQM ) ، تولید به موقع (JIT ) ، تولید منعطف (FMS ) ، و ... از دیگر ویژگیهای این عرصه است . پیامد تغییرات مذکور ، شکل گیری بازارهای بسیار رقابتی ، رشد ، پیچیدگی در فعالیت ها ، افزایش قابل توجه در هزینه های سرمایه
( هزینه غیر مستقیم یا هزینه های سربار ) ، فشار جهت کاهش هزینه ها و قیمت تمام شده ، تغییر در برداشت ناشی از حسابداری هزینه و تسلط و برتری حسابداری مدیریت بر حسابداری مالی بوده است و به تبع آن پارادیم جدید ی بنام ارزش آفرینی شکل گرفته است . بنگاه های اقتصادی ، ضرورت خلق ارزش را در الویت فعالیت خود قرار داده اند .
با رشد و تغییرات سریع تکنولوژی ، خصوصاً از آغاز دهه هشتاد به بعد سازمانها با چالشها و تحولات زیادی مواجه شدند به طوری که این تغییرات روز به روز شدیدتر خواهد شد ، در این میان درک صحیح این تحولات و فراهم ساختن زمینه برای استفاده از این موقعیتها اهمیت زیادی دارد . در چنین شرایطی مدیران باید با داشتن یک بینش وسیع و اتخاد استراتژی های مناسب ، تدابیر و مقدمات مورد نیاز را جهت استفاده  از این موقعیتها فراهم کنند . یکی از زمینه های برای استفاده از این موقعیتها برای شناخت تحولات آینده سازمانها و چگونگی عملکرد آنها در اختیار داشتن اطلاعات مربوط ، به موقع و قابل اعتماد است . برای دسترسی به این هدف نه تنها باید سازه های مؤثر بر تحولات آینده سازمانها ، شناسایی و استراتژی لازم برای تطبیق با آنها فراهم گردد . بلکه رویکرد نوین مبتنی بر خلق ارزش و کار بست تکنیک های مرتبط با تولید ، تدارک و ارائه اطلاعات مورد نظر مدیران برای تصمیم گیری در شرایط مذکور است از جمله مهم ترین این اطلاعات ، بهای تمام شده به عنوان یکی از مؤلفه های مهم ، مثلث بقاء است . تا بتوان هزینه ها را مدیریت نمود . هزینه یابی مبتنی بر فعالیت از ابزارهای کارآمد مدیریت هزینه است می تواند جهت محاسبه و ارائه بهای تمام شده دقیق از یک طرف و کمک به شناسایی فعالیت های فاقد ارزش از طرف دیگر سودمند باشد .

سازمانهای نوین جهانی
در حال حاضر سه عامل مهم که بیش از عوامل دیگر بر وضعیت آینده سازمانها مؤثر است و با هم پیوند  متقابل دارند ، عبارتند از :
1-   ماهیت رقابت و تغییرات پویا در آن
2-   تغییرات فناوری اطلاعات ( تکنولوژیکی )
3-   تغییرات در نیازهای مشتریان و ذینفعان

1- ماهیت رقابت
طی دهه های گذشته ماهیت رقابت در تمامی بخشهای خدماتی و تولیدی تغییرات زیادی کرده است . این مسئله سازمانها را ناگزیر می سازد که خدمات و محصولات خود را با کیفیتی بالا توأم با هزینه پایین در زمان حداقل تا کارایی و صرفه اقتصادی قابل قبول عرضه  نمایند . دستیابی به این موضوع به نحوی که رضایت گیرندگان خدمت را تأمین کند ، یکی از دشواریها و مسائل پیش روی سازمانهای موجود است .

2- تغییرات فناوری اطلاعات
تغییرات فناوری ، اطلاعات اساسی ترین و سریعترین عرصه تغییر طی دو دهه گذشته بوده است . گسترش و رواج روز افزون شبکه های اطلاعا رسانی باعث دگرگونیهای عظیمی در فناوری اطلاعات گردیده است ، که بی تردید یکی از علل شدید رقابت و ترغیب سازمانها به طرف سازمانهای در سطح جهانی خواهد شد . این مسئله باعث تسهیل در اطلاع رسانی به ارتباط هر چه بیشتر سازمانها با یکدیگر خواهد شد . که بر روابط تجاری تأثیر داشته و به شکل گییر شیوه های عبارت و مبادله نظیر تجارت الکترونیک منتهی گردید . با این وضعیت ، اگر به ماهیت رقابت در آینده توجه شود ، ملاحظه می گردد که رقابت عمدتاً مبتنی برفرآیند خواهد بود نه محصول ، در آن صورت فن آوری اطلاعات برای بسیاری از مؤسسه ها نقش کلیدی خواهد داشت (Brinkers , B , 2000 )
علاوه بر این پیشرفتها ، فن آوری اطلاعات دارای این ظرفیت است که برخی از جنبه های مدیریت را در سازمانها به تدریج متحول سازد . این پیشرفتها به گونه های متعدد ، می تواند دیدگاهها را نسبت به اداره کردن سازمانها ، به ویژه وظایف و تخصصهای ضروری برای یک ساختار سازمانی اثر بخش دگرگون سازد .

3- تغییرات  در نیازهای مشتریان و ذینفعان
تغییرات در نیاز مشتریان بر ساختار سازمانی شرکتها و نحوه فعالیت و کارکرد مدیریت آن تأثیر قابل ملاحظه ای داشته است که خود برآیند طبیعی تحولاتی است که بر اثر ماهیت رقابت و فن آوری اطلاعات پدید آمده است . به طوری که وظایف را از تولید گرا به مشتری گرا تغییر یافته است و سازمانها به سازمانهای تخت با سلسله مراتب سازمانی کمتر تغییر خواهند یافت . در این ساختار جدید مدیران میانی و کارکنان در مؤسسه های تخصصی که تأمین کننده خدمات پشتیبانی برای سازمانهای دیگر هستند ، مشغول به کار می شوند ، به مدیران سطح پایین و کارکنان صفی اختیارات بیشتری تفویض می شود ، ابعاد مسئولیت و اختیارات کارکنان برای تصمیم گیری هر روز دامنه بیشتری پیدا می کنند ، طوری که انجام بسیاری از کارهای تخصصی را کارگران و کارکنان سطوح پایین سازمانی بر عهده خواهند گرفت تا بتوانند ، نیازهای مشتریان را پاسخگو باشند ضمن آن ، نیازهای درون سازمان و همچنین مالکان تأمین گردد .
امروزه سازمانها برای اینکه بتوانند به فعالیت خود ادامه دهند حداقل باید دارای دو خصوصیت عمده باشند که عبارتند از :
1-   طراحی و بکارگیری ساختار سازمانی مناسب به طوری که دارای بیشترین انعطاف و تغییر پذیری باشند .
2-   ایجاد بهبود مستمر و دائم در فعالیتهایی که برای ارائه خدمات به مشتریان انجام می شود .
بدیهی است که تطبیق به ویژگیهای فوق و توجه به خصوصیات آینده گیرندگان  خدمت در ابعاد مختلف ، یکی از اساسی ترین نیازهای سازمانها است ، طوری که درک آن و اتخاذ استراتژی مناسب در این زمینه می تواند عامل موفقیت و برتری باشد . برای رسیدن به این هدف باید سازه های مؤثر در این زمینه را شناسایی و طبقه بندی نمود .
اسنیل و دین ( snell & Dean , 1992 ) با شناسایی خصوصیات سازمانهایی که در سطح جهان به موفقیتهای چشمگیر دست یافته بودند به این نتیجه رسیدند ، که برای بقا در سطح جهان ، علاوه بر اتکا به سیستمهای نوین برنامه ریزی و کنترل کیفیت جامع باید به ( روشهای فناوری اطلاعات پیشرفته ) نیز دسترسی داشت . روش مزبور مناسب ترین فناوری اطلاعاتی که به سازمانها در جهت ارائه خدماتی که بالاترین مشخصه آنها کیفیت بالا و قابلیت انعطاف است ، کمک زیادی می کند . فناوری اطلاعاتی پیشرفته در بر گیرنده یک سیستم ( یکپارچه کامپیوتری ) است . « اسنیل و دین » معتقد بودند که استفاده از ترکیب این سیستمهای نوین باعث ایجاد یک فرآیند مداوم بهبود روش و اتوماسیون در سازمانها می گردد که نتیجه آن ارزش افزوده بیشتر فعالیتها ، ایجاد یکپارچگی در فرآیندهای عملیاتی ، کاهش ضایعات و ... است .
علاوه بر لزوم بکارگیری سیستمهای فوق در سازمانهای پیشرفته ، توجه به سیستم اطلاعاتی و فراهم کردن اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها  نیز از ضروریات امروزی سازمانها است ، این سیستم به سیستم ( حسابداری ارزش افزوده ) معروف است . این سیستم مسئول تهیه اطلاعات عملیاتی و استراتژیک با توجه به سطوح تصمیم گیری در سازمان می باشد . این سیستم در مفهوم سنتی در بر گیرنده نقش سیستم حسابداری مدیریت ( سیستم حمایت از تصمیم گیری ) است و در نقش جدید آن مکمل سیستمهای پیشرفته کامپیوتری و سیستم کنترل کیفیت جامع است . بسیاری از صاحبنظران حسابداری مدیریت مانند « بروم ویچ و جانسون » ( & 1994  Bromwich  ، Johnson ) به لزوم توجه به این دو دیدگاه به طور همزمان در فراهم کردن اطلاعات برای تصمیم گیری تأکید دارند .
از آنجا که تمامی اطلاعات سازمانی دارای ارزش افزوده نیستند ، از روشها و تکنیکهای مختلفی برای جمع آوری ، بهینه سازی و بکارگیری اطلاعات از جمله اطلاعات مرتبط با بهای تمام شده در فرآیند مدیریت هزینه ، استفاده می شود این شرایط درک و لزوم بکارگیری از روشهای محاسبه ارزش افزوده را بالا می برد . در واقع این روشها با تهیه اطلاعات مناسب و به موقع باعث ایجاد یک فرآیند بهبود دائمی و رشد سازمانی می گردد . روشهای هزینه یابی پیشرفته شامل روشهای هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، هزینه یابی کیفیت ، هزینه یابی هدف ، هزینه یابی استراتژیک و هزینه یابی کایزن می شود .
اجزاء تشکیل دهنده این سیستم ( کنترل جامع ، روشهای نوین برنامه ریزی و روشهای پیشرفته محاسبه ارزش افزوده ) مجزا از یکدیگر نیستند . بلکه باید به یک تعهد و ارتباط متقابل بین آنها ، برای بهبود بخشیدن و افزایش اثر بخشی سازمانی توجه کرد . با ترکیب این سه عامل می توان به یک سیستم برتر در جهت ایجاد یک فرآیند بهبود واقعی در سازمان دست یافت . برای رسیدن به مزایای حاصل از بکارگیری این سیستم ها به عوامل تشکیل دهنده آنها باید توجه کرد .

سیستم های هزینه یابی سنتی و نارساییهای آن
در اواخر دهه 80 تعدادی از صاحبنظران حسابداری و مدیریت به مدیران سازمانها  به خاطر استفاده و بکارگیری از سیستم های حسابداری سنتی ایرادات زیادی گرفتند . مشکل و انتقاد اصلی صاحبنظران این بود که هزینه هایی که توسط سیستم هزینه یابی سنتی ارائه می شود ، اطلاعات دقیقی را در مورد بهای تمام شده خدمات و محصولات در اختیار تصمیم گیرندگان قرار نمی دهد و حتی با ارائه اطلاعات غلط باعث گمراهی مدیران در تصمیم گیریها می گردد . برای بررسی و چگونگی عملکرد سیستم های هزینه یابی سنتی ، فاستر (Foster , 1991 ) تحقیقی را در بین مدیران مالی چندین سازمان بزرگ در آمریکا انجام داد . نتیجه این مطالعه نشان داد که سیستم های سنتی قادر به فراهم کردن اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری مدیران نمی باشند . طبق نتایج حاصل از این تحقیق ،51%  از مدیران سازمانهای تحت بررسی ، معتقد بودند ، سیستم های سنتی اطلاعات کافی را برای هزینه یابی و قیمت گذاری محصولات فراهم نمی کند ، 45% آنها عنوان کردند ، اطلاعات فراهم شده توسط اسن سیستمها ، اطلاعات دقیق و واقعی نیست و در تصمیم و در تصمیم گیریها مناسب نمی دانستند 34% ذکر کرده بودند که سیستم های سنتی به دلیل عدم سنجش عملکرد کارکنان ، باعث ایجاد نارضایتی در بین آنها شده است ، 27% از مدیران معتقد بودند که اطلاعات تهیه شده برای تجزیه و تحلیل رقابت کافی و مناسب نمی باشد و 11% نیز معتقد بودند که این سیستم ها با استراتژی سازمانها تطابق ندارد . (Adler R , 1998  )
از دیدگاه کلی مهمترین دلایل نارسایی ، سیستم های سنتی به شرح زیر است :
1-  عدم توانایی  در ارائه اطلاعات بهای تمام شده خصوصاً در سازمانهایی که خدمات متنوع و گوناگونی را به مشتریان خود ارائه می کنند . از آنجا که سیستم های سنتی خصوصیات خاص هر خدمت را در تسهیم هزینه ها در نظر نمی گیرند ، باعث تخصیص غلط هزینه ها و عدم محاسبه دقیق قیمت تمام شده محصولات می گردد .
2-  عدم تفکیک حوزه  هزینه های غیر مشابه – در سیستم های سنتی برای جمع آوری هزینه های دستمزد و سربار از مراکز هزینه مشترک ، استفاده می شود . این مسئله باعث تخصیص غیر واقعی هزینه ها به خدمات ارائه شده می گردد .
3-  استفاده از مبنای مشترک و واحد برای تخصیص هزینه ها – این سیستم ها معمولاً از یک مبنای تسهیم ، برای تخصیص هزینه های گوناگون استفاده می کنند . از جمله این مبناها استفاده از ساعات کار مستقیم نیروی انسانی است . با توجه به اینکه در حال حاضر با پیچیدگی و تغییرات سریع تکنولوژی ، میزان دخالت نیروی انسانی در فرآنید کاری بسیار کم شده است ، بنابراین با استفاده از این مبنا تسهیم هزینه ها به طور واقعی انجام نمی شود .
4-  عدم تهیه اطلاعات دقیق در مورد بهای تمام شده و سایر اطلاعات مورد نیاز تصمیم گیری – سیستم های سنتی هزینه های موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه هزینه های « مستقیم » و هزینه های « دوره ای » تقسیم می کند ، و فقط هزینه های مستقیم را در محاسبه بهای تمام شده منظور می کند . اما در تصمیم گیریها نیاز به استفاده از هزینه های  « مستقیم »  و « هزینه های دوره ای » است . بنابراین با اتکاء به روش های سنتی امکان تجزیه و تحلیل بیشتر در مورد بهبود فعالیتها ، روشهای کاهش هزینه ها و ... را فراهم نمی کند .
5-  سیستم های سنتی ، مزایای به دست آمده از دگرگونی فرآیندها و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جویی در نیروی کار به حساب می آورند . بنابراین بهبود عملکردها را در فرآیند های عملیاتی را نشان نمی دهند .
6-  سیستم های هزینه یابی سنتی ، اطلاعات واقعی را از فرآیند عملیات و هزینه ها نشان نمی دهند . این سیستم ها فقط هزینه هایی که به راحتی قابل شناسایی هستند را در محاسبه بهای تمام شده در نظر می گیرند و هزینه های غیر مستقیم نقشی در محاسبه بهای تمام شده ندارند .
علاوه بر نارسایی سیستم های سنتی ، رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به کارگیری و استفاده از روشهای جدید هزینه یابی را تشدید نموده است ، چون سازمانها برای قیمت گذاری محصولات و خدماتت ، اتخاذ تصمیمات استراتژیک و ... نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه ها دارند . بدیهی است که سیستم های سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند .

تاریخچه  سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC )
با توجه به تغییرات شگرفی که در زمینه تکنولوژی و ارائه روشها و دیدگاههای جدید از اوایل دهه هشتاد ایجاد گردید ، سازمانها به این نتیجه رسیدند که برای ادامه حیات خویش و ارائه خدمات برتر به مشتریان باید شیوه ها و فرآیندهای خود را بهبود بخشند و برای بقا در بازار ضمن افزایش مسمتر کیفیت ، هزینه ها را به نحو قابل قبولی پایین آورند ، البته رشد سریع تکنولوژی در ابعاد مختلف این امکان را تا حدی برای آنها فراهم می آورد ، اما علاوه بر این ، این سازمانها می بایست در روشهای حسابداری و مدیریتی خویش تجدید نظر کنند . چون اتکاء به روشها و تکنیکهای سنتی دیگر نمی توانست نیازهای امروزی آنان را بر آورده کند ، و این سازمانها ناگزیر شدند تا در سیستم های حسابداری و بهای تمام شده خویش بازنگری کنند . این نیاز مبرم از یک طرف و رشد و توسعه دیدگاههای جدید در زمینه حسابداری مدیریت از طرف دیگر ، باعث ایجاد تحول در ارائه روشهای نوین محاسبه بهای تمام شده گردید . تفکر ایجاد ارتباط بین هزینه ها و فعالیت ها در اواخر دهه 1960 و اوایل 1970 در آثار  برخی  از نویسندگان  از  جمله  سالومنز ( Solomons ,  1968 ) ، و استاباس ( Stubus  ,  1971  ) ارائه گردید . اما توجه به مراکز علمی و دانشگاهی درباره اهمیت و چگونگی عملکرد آن بر سازمانها بیشتر در دهه 1980 مطرح گردید ( نمازی ، 1378 ) . این توجه عمدتاً بر اثر پیدایش سه سازه اصلی بود : سازه اول تغییراتی نوینی که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی های مدرن ، سیستم های اطلاعاتی هوشمند و مکانیزم های عملیاتی جدید رخ داده بود . سازه دوم ، تغییرات فلسفه فکری مدیران سازمانهای بزرگ در دهه 1980 بود ، که علاوه بر سود آوری ، به عوامل دیگری از جمله رقابت در سطح جهانی ، افزایش رضایت مشتریان و کیفیت بالای خدمات ارائه شده تأکید داشتند . عامل سوم تلاش محافل دانشگاهی و نویسندگان حسابداری مدیریت بود ، که به طور وسیع و جدی به تشریح فضای جدید ایجاد شده ، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران پرداختند . در این میان کوپر و کاپلان (Cooper & Kaplan ) نسبت به دیگران تأثیر بسزایی در انعکاس نارساییهای سیستم حسابداری مدیریت داشتند . این نویسندگان معتقد بودند که استفاده از سیستم های سنتی نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیست ، بلکه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح می شود . این نارسائیها و افزایش رقابت جهانی ، که به امر دسترسی به اطلاعات سریع و به موقع اهمیت زیادی بخشیده است ، منجر به پیدایش شیوه جدیدی برای هزینه یابی موسوم به « هزینه یابی بر مبنای فعالیت » گردید . واژه هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، که بعدها به سیستم ABC تکامل یافت ، اولین بار توسط کوپر و کاپلن (1988( ، برای تخصیص هزینه فعالیت های محصولات به کار گرفته شد . این دو نویسنده همراه با جانسون (1988) و دیگران ، تأثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مالی در ارائه اطلاعات دقیق در مورد هزینه ها و بهای تمام شده داشتند . ( نمازی ، 1378 )
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی است که می تواند به طور مجزا و یا همراه با سیستم های موجود هزینه یابی در جهت فراهم کردن اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها استفاده شود . یکی از ویژگیهای مهم ABC که آن را از سیستم های سنتی متمایز می سازد ، توجه به پدیده های نوین عملیاتی و اثرات تکنولوژی حاکم بر وضعیت موجود است و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب ، این اثرات را به طور کمی جذب خدمات ارائه شده می کند . سیستم ABC ، در مقایسه با سیستم های هزینه یابی سنتی به دلیل استفاده از مبنای تفاوت ، به راحتی قادر به محاسبه و سنجش تأثیر روشهای نوین در محاسبه بهای تمام شده خدمات می باشد . علاوه بر این سیستم ABC فلسفه نوین مدیران را به طول کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند . فلسفه نوین مدیران ، جلب رضایت هر چه بیشتر مشتریان و رقابت با سایر سازمانها در سطح بین المللی است .
بر خلاف روشهای سنتی هزینه یابی ، ABC در سیستم های خدماتی پیچیده و غیر معمول نیز کاربرد دارد اگر چه این روش ، از ابتدا در سازمانهای تولیدی مطرح و تکامل یافت . اما با مشخص شدن نتایج مثبت آن ، این سیستم در سازمان های خدماتی نظیر بانکها ، بیمارستانها ، رستورآنها مراکز R&D و تحقیقاتی نیز به کار گرفته شد و نتایج بسیار مناسب و مفیدی از اجرای آن حاصل گردید . در اینگونه موارد این سیستم دو نوع هزینه متغیر جدید را که عبارتند از : هزینه های مربوط به پیچیدگی و تنوع خدمات را در ساختار هزینه ها در نظر می گیرد . این ویژگیهای برتر باعث شده است ، هر روز بر استفاده کنندگان این سیستم و کاربردهای گوناگون آن افزوده شود . به طوری که سازمانهای امروزی خصوصاً سازمانهای در سطح جهانی دستیابی به این سیستم و استفاده از توانایی های آن را به عنوان یک مزیت برتر برای سازمان خود تلقی می کنند .

مفاهیم ABC
ABC چیست ؟
در این زیر بخش ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت داخل ساختار سیستم حسابداری هزینه قرار می گیرد . آیا ABC معیار اندازه گیری ورودی است ؟ آیا ABC یک روش ارزیابی موجودی کالا است ؟ آیا ABC یک روش تجمع هزینه است ؟ آیا ABC یک فرض جریان هزینه است ؟ آیا ABC سنجش زمان بندی دسترسی به داده ها است یا هیچیک از اینها ؟

آیا ABC یک روش ارزیابی موجودی کالا است ؟
هزینه یابی محصول بر مبنای فعالیت ممکنست به عنوان یک بدیل برای روشهای سنتی ارزیابی موجودی کالا یا به عنوان موقعیت جداگانه ای استفاده شود که بر اساس سیستم میکروکامپیوتر فقط برای به دست آوردن اطلاعات بیشتر و دقیق تر برای تصمیمات مدیریت طراحی شده است . اگر ABC جایگزین جذب کامل سنتی یا هزینه یابی متغیر شود ، می تواند به یک روش ارزیابی موجودی کالای شرکت تبدیل شود . سپس ، هزینه ها بر مبنای فعالیت در حسابها ی موجودی دائمی جریان می یابند . اما ، اگر ABC به عنوان یک مدل حمایتی برای تصمیم گیری مدیریتی استفاده شود ، یعنی جایی که هزینه یابی محصول بر مبنای فعالیت فقط یکبار در سال مشخص می شود ، ABC دیگر نمی تواند به عنوان یک روش ارزیابی موجودی کالای شرکت مورد استفاده قرار گیرد .

آیا ABC یک مدل حمایتی برای تصمیمات مربوط به مصرف منابع است ؟
از آن مهمتر ، ABC چه به عنوان یک جایگزین برای ارزیابی سنتی موجودی کالا و و چه به عنوان یک روش نوین دیگر اطلاعاتی را در مورد چگونگی و چرایی مصرف منابع ارائه می دهد . بنابراین طبق نظر حامیان ABC ، این فقط یک روش ارزیابی موجودی کالا یا یک روش هزینه یابی محصول جداگانه نیست بلکه هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک مدل مصرف منابع است که می تواند اطلاعات مفیدی را برای کمک به تصمیم گیری در مورد بهبود فرایند و محصول فراهم آورد . بخش دیگر این مجموعه ، این طرز تفکر تحت عنوان مدیریت بر مبنای فعالیت مورد بحث قرار خواهد گرفت .

آیا ABC یک روش تجمع هزینه است ؟
سئوال این است که ABC چگونه یا سیستم حسابداری هزینه کل تطبیق می یابد و به تجمیع هزینه مربوط می شود . خاطر نشان می گردد که دو روش تجمیع هزینه اصلی وجود دارد : یکی هزینه یابی سفارش کار و دیگری هزینه یابی فرایند . هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش تجمیع هزینه نیست بنابراین جایگزین این روشها نمی شود اما ABC برای افزایش دقت هزینه های محصول که هم در هزینه های سفارش کار و هم در هزینه یابی فرایند مشخص شده اند ، مورد استفاده قرار می گیرد . مدل دو بعدی ABC در اغلب کتب و مقالات ابعاد هزینه یابی و فرایند را تأیید می نماید . اما از آنجایی که به نظر می رسد تغییرات در تولید محصول بیشتر ، وجود دارند یا تفاوتهای محیط هزینه یابی سفارش کار بیشتر از هزینه یابی فرایند است ، منطقی است که تصور شود که ABC در شرکتهایی که تعداد محصولات آنها بیشتر است در مقایسه یا شرکتهایی که دارای فرایندهای متمرکز تر و مختص به تعداد کمی محصولات عمومی است ، فواید بالقوه بیشتری دارد .

آیا ABC با سیستمهای سنتی مشکل دارد ؟
زمانی که روشهای ارزیابی موجودی کالای سنتی برای تهیه اطلاعات به منظور تصمیم گیری مدیریت مورد استفاده قرار می گیرند ، دو مشکل اصلی به وجود می آید . یکی مربوط به انحرافات هزینه محصول یا سوبسیدهای جانبی است و دیگری به محدودیت انحصار هزینه یابی سنتی محصول مربوط می شود . در هزینه یابی سنتی ، حجم محصول فقط با اندازه های استفاده شده برای اختصاص دادن یا تسهیم هزینه های سربار به محصولات ارتباط دارد علیرغم اینکه بسیاری از محصولات نباید منابع غیر مستقیم ( سربار ) را در مقایسه با حجم محصولات تولید شده مصرف کنند . از آنجایی که بسیاری از نمونه های هزینه منابع غیر مستقیم به وسیله حجم غیر تولیدی مربوط به خصوصیات محصول نظیر اندازه و پیچیدگی ایجاد می گردد ، هزینه یابی سنتی ، هزینه های  محصول را منحرف می کند . این بدان معناست که هزینه سربار بسیار زیادی به بعضی از محصولات اختصاص می یابد که از خدمات آن بهره نبرده اند . در حالیکه هزینه بسیار کمتری به سایر محصولات اختصاص می یابد . این انحرافات غالباً مربوط به سوبسیدهای جانبی هستند . عموماً ABC این مشکل را از طریق طبقه بندی کردن هزینه های سربار در دسته های هزینه ای مختلف که به آنها مخزن هزینه می گویند ، حل می کند . هزینه های ایجاد شده به وسیله یا ناشی از همان فعالیتی هستند که با هم در یک مخزن قرارداده شده اند و سپس به محصولاتی که به میزان معینی از حجم فعلیت استفاده می کنند ، تسهیم یا ردیابی می شوند .

آیا ABC هزینه های غیر تولیدی را مستثنی می سازد ؟
مشکل دوم سیستمهای هزینه یابی سنتی این است که ردیابی هزینه های اداری ، بازاریابی و توزیع محصول به موجودیهای کالا معمولاً یک روش قابل قبول مجاز برای گزارشهای خارجی نیست ، اما ، هزینه های طراحی مهندسی ، بازاریابی ، توزیع و خدمات مشتری کاملاً بخشی از هزینه های یک محصول در دستان مشتری است . از آن جایی که این هزینه های غیر تولیدی ممکن است از یک محصول به محصول دیگر و از یک مشتری به مشتری دیگر کاملاً متفاوت باشد ، ABC این هزینه ها را به محصولات و مشتریانی مربوط می سازد که از مخازن هزینه اضافی و فعالیت استفاده می کنند . بنابراین روش ABC دارای پتانسیل برای هزینه های دقیق تر محصول در تصمیمات مدیریتی مربوط به برنامه ریزی محصول ، طراحی و معرفی محصول ، تغییرات طراحی محصول ، قیمت گذاری محصول ، توزیع محصول ، خدمات محصول و وقفه در محصول می باشد . ABC همچنین فواید بالقوه ای برای بسیاری از صنایع خدماتی نظیر بانکها ، بیمه ، مراقبتهای بهداشتی و حمل و نقل دارد .
برای اینکه توضیحات در این فصل ساده باشند ، تأکید ما بر هزینه های تولید خواهد بود اما خاطرنشان می سازیم که در روش ABC هزینه های غیر تولیدی نیز به محصولات و خدمات مرتبط می شوند .

علل انحراف هزینه محصول
دو علت اصلی برای انحراف هزینه محصول در هزینه یابی سنتی وجود دارد . به عنوان مثال وقتی یک حجم محصول تنها ملاک نرخ سربار است که برای هر برای هر واحد محصول استفاده می شود ، اختلافات حجم محصول و تفاوتهای محصول را شامل می شود .

اختلافات حجم محصول
انحرافات هزینه از تفاوتهای حجم محصول زمانی رخ دهد که یک شرکت یک یا چند محصول با حجم بالا ( مثلاً تعداد نسبتاً زیادی از محصول ) و یک یا چند محصول با حجم پایین ( تعداد نسبتاً کمی از محصول ) تولید می کند . عموماً به تولیدات با حجم کم سربار کمی تعلق می گیرد وقتی که یک حجم محصول تنها که بر اساس نرخ واحدی قرار دارد ، مورد استفاده قرار می گیرد و به محصولات با حجم زیاد ، سربار زیادی تعلق می گیرد . از نظر مفهومی تفکر این است که هر نوع محصول نیازمند مهندسی ، تدارکات ، بازرسی و سایر حمایت ها است صرفنظر از اینکه تعداد محصول چقدر باشد . بنابراین ، این هزینه های حمایتی نباید به نسبت تعداد محصول تغییر کنند ، اما در عوض باید به نسبت سایر عواملی که با حجم محصول غیر مرتبط هستند ، تغییر کنند . اگر هزینه این فعالیت های حمایتی بر اساس عاملی نظیر ساعات کار مستقیم به محصولات اختصاص یابند ، محصولات دارای حجم کم در تناسب با تقاضای آنها از این فعالیتها ، هزینه به خود اختصاص نمی دهند .

اختلافات محصول
انحرافات هزینه ناشی از اختلافات محصول زمانی رخ می دهد که تفاوتهایی در اندازه و پیچیدگی محصول وجود دارد . محصولات کوچک در مقایسه با محصولات بزرگتر ، حجم محصول کمتری را در رابطه با ورودی ( مثل ساعات کار مستقیم ) لازم دارند . بنابراین بهای تمام شده محصولات کوچک ، کمتر محاسبه می شود در حالیکه بهای تمام شده محصولات بزرگ بیشتر محاسبه می شود . پیچیدگی محصول عموماً به پیچیدگی طرح محصول مربوط می شود . محصولات با طراحی های پیچیده نیازمند کار مهندسی بیشتری ، مواد اولیه و حمایت بیشتری هستند ( مثل خرید و جابجایی مواد ) ، شاید در مقایسه با محصولات دارای پیچیدگی کمتر نیازمند تنظیمات طولانی تر و بازرسی بیشتری برای دستگاه ها و ماشین آلات می باشند . این نیازهای اضافی به فعالیت های حمایتی گوناگون عموماً باعث می شود که هزینه محصولات نسبتاً پیچیده کمتر ارزیابی شود و هزینه محصولات ساده تر بیشتر ارزیابی شود . مضافاً اینکه سربار محصولاتی که نیازمند تعداد نسبتاً  بیشتری از قطعات منحصر به فرد و نسبتاً بیشتر ، یا محصولاتی که تنظیم دستگاه های آنها پیچیده یا طولانی است ، کمتر ارزیابی می شود در حالیکه سربار محصولاتی که نیازمند قطعات نسبتاً کمتری هستند ، قطعات عمومی ، و تنظیم دستگاه های آنها ساده تر و وقت کمتری لازم دارد ، بیشتر ارزیابی می شود .
مطالب پیش گفته در جدول زیر خلاصه شده است که در حقیقت اثر تفاوتهای حجم محصول و تفاوتهای اندازه محصول و پیچیدگی را نشان می دهد .
جدول 1 – 3 – خلاصه انحرافات هزینه که در سیستم های سنتی هزینه رخ می دهند
...