عنوان مقاله: هزینه یابی هدف: رویکرد تطبیقی
مولف/مترجم: دکتر محمد حسن قلی‌زاده؛ فاروق کاظم­‌اُف
موضوع: هزینه یابی
سال انتشار(میلادی): 2008
وضعیت: تمام متن
منبع: ماهنامه تدبیر-سال نوزدهم-شماره 199
تهیه و تنظیم: پایگاه مقالات علمی مدیریت  www.SYSTEM.parsiblog.com
چکیده: در بازار یکپارچه کنونی، موسساتی قادر به رقابت هستند و می¬‌توانند به دوام واحد¬های تجاری خود امیدوار باشند که بتوانند محصولاتی، با مزایای رقابتی، تولید و به بازار عرضه کنند. موسساتی که بتوانند محصولات را با کیفیت و کارکرد مشابه اما با قیمت‌های پایین¬تر به بازار ارائه دارند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار، افزایش خواهند داد. یکی از مهم¬ترین تکنیک¬‌هایی که می¬‌تواند یاریگر موسسات در این مهم باشد، سیستم هزینه‌¬یابی هدف (Target Costing) است. هزینه‌¬یابی هدف، تکنیک تعیین و اندازه¬‌گیری بهای تمام شده نیست، بلکه یک برنامه جامع کاهش هزینه است.

مقدمه
در شرایط رقابتی حاکم بر بازار، بنگاه‌های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزای محصول (قیمت، کیفیت و کارکرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز، حفظ یک مزیت رقابتی به مدت طولانی غیرممکن است. این محیط تجاری رقابتی، مؤسسات را ملزم کرده است که محصولاتی را با کیفیت و مطابق خواست مشتریان، را در حالی¬که قیمت¬های فروش کاملاً توسط بازار تعیین می¬‌شود تولید کنند. هزینه¬‌یابی هدف یک تکنیک اندازه‌¬گیری بهای تمام شده نیست، بلکه برنامه جامع کاهش هزینه، حتی پیش از نخستین مراحل تولید یک محصول است. هزینه¬‌یابی هدف، به دنبال شناسایی هزینه¬‌های تولید یک محصول پیشنهادی است، تا زمانی که محصول به فروش می‌رسد، سود دلخواه و موردنظر تحقق یابد. در سیستمهای رایج، یک محصول پس از طراحی و تولید، هزینه¬‌یابی شده، پس از تعیین بهای تمام شده آن، سود مورد نظر به آن افزوده و با قیمت تعیین شده به بازار عرضه می¬‌شود. اما در دنیای پررقابت آینده، تولیدکننده نمی¬‌تواند بدون لحاظ کردن بهایی که مشتری حاضر به پرداخت است، به تولید و عرضه محصول بپردازد.

پیشینه هزینه‌¬یابی هدف
در دهه 1960 که آن را عصر محصولات جدید نامیدند، تمرکز اصلی شرکتهای ژاپنی بر تولید انبوه محصولات یکنواخت بود و مدیریت هزینه به نقش برنامه‌ریزی و طراحی در تولید توجه چندانی نداشت، بلکه کانون توجه مدیریت هزینه، بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت. از این رو هزینه¬‌یابی استاندارد، ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می‌¬شد.
در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 با بالا رفتن سطح زندگی مردم ژاپن و نیز سطح آگاهی مصرف¬‌کنندگان، شرکتها مجبور شدند محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت تولید کنند. روبوتهای صنعتی و ماشینهای خودکار، چرخه عمر محصولات را به نفع محصول بهتر و جدیدتر به طور دایم کوتاه‌ترکردند. تفاوت چرخه عمر تولید سنتی و تولید با فناوری پیشرفته در شکل (1) نشان داده شده است.در اواخر دهه 1980، هزینه¬‌یابی هدف، با استراتژی شرکتها عجین شد و مانند ابزار استراتژیک مدیریت هزینه، برای برنامه‌ریزی سود و نیز برای کاهش هزینه در نظر گرفته می¬شود. (عبدی،1381: 2)
 

تعریف هزینه¬‌یابی هدف
هزینه‌¬یابی هدف، بر این مطلب تکیه دارد که به منظور کاهش بهای تمام شده، نه تنها هزینه‌¬های تولیدی مهم هستند، بلکه هزینه¬‌های پیش از تولید و بعد از تولید هم مهم هستند. افزون بر آن، برای دسترسی به هدفهای شرکت، نه تنها مشارکت مدیران، حسابداران صنعتی، مدیریت تولید، طراحی و کنترل کیفیت و سایر مدیران کلیدی لازم است، بلکه شرکت باید با عرضه¬‌کنندگان مواد اولیه و مشتریان نیز ارتباط نزدیکی داشته باشد، تا بتوانند ارزش¬های لازم را ایجاد کند. (گودرزی،1382،ص32)
هزینه¬‌یابی هدف، دارای تعریف‌های متعددی است، اما تمامی آنها بر کاهش هزینه¬‌ها تأکید دارند. بعضی از تعریفها دربرگیرنده کل محصول است، در حالی که بعضی دیگر تنها فعالیتهای ویژه¬‌ای را در نظر گرفته، یا فقط بر فرایند توسعه محصول متمرکز می¬‌شوند.
هزینه‌¬یابی هدف، به وسیله کوپر و اسلاگمولدر به صورت زیر تعریف شده است:
«هزینه‌¬یابی هدف، یک رویکرد ساختار یافته برای تعیین هزینه در طول عمر محصول است، به گونه‌ای که تعیین کند محصول موردنظر با چه شاخص‌های عملکردی و کیفیتی می¬باید تولید شود تا در هنگام فروش با قیمت پیش‌‌بینی شده، به میزان سود دلخواه در طول عمر خود دست یابد.» (Cooper & Slagmulder,1997:18)

مثلث سه بعدی و منطقه بقا
مثلث بقا دارای سه محور بوده که هر محور آن، معرف یکی از ابعاد مهم محصول است که عبارتند از: بهای تمام شده / قیمت فروش، کیفیت و کارکرد. تنها محصولاتی که در جهت ارزشهای این سه بعد بیان‌کننده ارزش برای مشتری باشند، شانس موفقیت دارند. برای هر یک از این سه بعد یک دامنه تعیین می¬‌شود که با مشخص کردن حداقل و حداکثر ارزشها از دیدگاه مشتری، این دامنه تعریف می‌شود. منطقه‌¬ای که از اتصال نقاط ماکسیمم و مینیمم ارزشها برای هر یک از آن ابعاد (شکل 2) تعیین می‌¬شود را در اصطلاح منطقه بقا می¬‌نامند.(گودرزی،1382: 34)
 

اگر منطقه بقای محصول بزرگ باشد، انتخاب استراتژی رهبری هزینه و تمایز محصول موفقیت¬‌آمیز است. منطقه بقا زمانی وسیع است که اختلاف بین حداقل و حداکثر ارزش در هر یک از ابعاد محصول، به تولیدکنندگان این فرصت را می‌¬دهند که بتوانند محصولی با مزیتهای متفاوت نسبت به رقبا تولید کنند. در انتخاب نوع تمایز در محصول جدید و استراتژی مربوط به این بخش، محصولات متمایزی که ارزشهای بالا در یک بعد و یا شاخص¬های محصول و ارزش¬های پایین در دو بعد دیگر را دارند، مشخص می‌¬شوند.
اصول کلیدی هزینه‌¬یابی هدف
 

اصل نخست، هزینه‌¬یابی مبتنی بر قیمت: سیستم هزینه¬‌های هدف، هدف هزینه¬ای را براساس تخمین قیمت محصول در بازار رقابتی و تعیین میزان سود مورد نظر و کاستن این دو مقدار از یکدیگر تعیین می‌¬کند. یعنی حد هزینه مجاز را برای دستیابی به سود مشخص، براساس قیمت بازار، برآورد می‌¬کند.

اصل دوم، تمرکز بر مشتری: در سراسر فرایند هزینه¬‌یابی هدف، نظر مشتری پیوسته مورد توجه قرار می‌¬گیرد و خواسته‌های وی در مورد کیفیت، قیمت و کارکرد به طور همزمان در محصول و تصمیم‌های ساخت و تجزیه و تحلیل اعمال می‌¬شود. تمرکز بر مشتری از راه توسعه فعالیت¬های مهندسی صورت می‌پذیرد.

اصل سوم، تمرکز بر طراحی: در سیستمهای هزینه‌¬یابی هدف، طراحی محصولات و فرآورده¬‌های اصلی مدیریت هزینه مورد توجه قرار می‌¬گیرد، به صورتی که در زمینه طراحی زمان بیشتری صرف می‌¬شود و با حذف مراحل پرهزینه و وقت‌گیر، زمان لازم برای ورود محصول به بازار کاهش می¬‌یابد. چهار اصل فرعی بر این دیدگاه تأثیر می‌¬گذارند:
الف. در سیستمهای هزینه‌¬یابی هدف، هزینه‌¬ها پیش از وقوع، مورد نظارت و کنترل قرار می‌¬گیرند.
ب. سیستم هزینه‌¬یابی هدف، مهندسان تولید را به اثر هزینه محصول، فناوری و طرح فرایند تولید و چالش¬هایی که در این زمینه وجود دارند، متوجه می‌¬سازد.
ج. سیستمهای هزینه¬‌یابی هدف، موجب می‌¬شود وظایف مشترک تمامی بخشهای شرکت در زمان طراحی، مورد تحلیل و آزمون قرار گیرد.
د. در سیستم هزینه¬‌یابی هدف، مهندسی همزمان محصولات و مراحل تولید (به جای مهندسی ترتیبی) باعث کاهش دوره زمانی تولید می¬‌¬شود، زیرا امکانی را فراهم می‌¬آورد تا برای هر مشکلی بتوان پیش از شروع تولید، راه¬‌حلی ارایه کرد.
 

اصل چهارم، عملکرد متقابل: در سیستم هزینه¬‌یابی هدف، گروه‌های عملیاتی و تولید را اعضای بخش طراحی و مهندسی تولید، خط تولید، فروش و بازاریابی، واحد تدارکات، دایره حسابداری صنعتی، دایره خدمات و پشتیبانی تشکیل می‌دهند و از افراد خارج سازمان، از قبیل: تأمین کنندگان قطعات، مشتریان، فروشندگان، توزیع¬‌کنندگان، ارایه¬‌کنندگان و عرضه‌‌کنندگان مواد اولیه نیز بهره گرفته می‌¬شود.

اصل پنجم، جهت¬‌گیری در چارچوب چرخه عمر محصول: در هزینه‌¬یابی هدف، تمامی هزینه¬‌های مربوط به یک محصول طی عمر آن، از قبیل: قیمت خرید، هزینه‌های عملیات، هزینه‌های نگهداری و تعمیرات و هزینه‌¬های توزیع مورد توجه قرار می‌¬گیرد و هدف، حداقل کردن هزینه‌¬های طول دوره عمر محصول برای مصرف¬‌کننده و تولیدکننده است. در اینجا با دو اصل فرعی دیگر روبه رو می‌‌شویم:
الف. از دیدگاه مصرف¬‌کننده، چرخه عمر محصول به معنی حداقل کردن هزینه مالکیت محصول است. به این معنی که هزینه‌¬های عملیاتی، مصرف، تعمیرات و واگذاری محصول کاهش یابد.
ب. از دیدگاه تولیدکننده، چرخه عمر محصول در حداقل کردن هزینه¬‌های توسعه، تولید، بازاریابی، توزیع، پشتیبانی، خدمات و واگذاری است.
اصل ششم، مشارکت در زنجیره ارزش: تمامی عناصر زنجیره ارزش، از قبیل: تامین‌کنندگان قطعات، فروشندگان، توزیع‌¬کنندگان و ارایه‌¬کنندگان خدمات در هزینه‌¬یابی هدف مورد توجه قرار می‌گیرند. هزینه¬‌یابی هدف، تلاشهای مربوط به کاهش هزینه‌¬ها را از راه ایجاد یک رابطه همکاری با اعضای خارج از سازمان در سراسر زنجیره ارزش انجام می‌¬دهد.(عبدی،1381: 6-5)

مبانی نظری هزینه¬‌یابی هدف
تفاوت موجود بین رویکردهای هزینه‌یابی هدف و هزینه¬‌یابی سنتی در برنامه‌¬ریزی سود و هزینه، منعکس¬‌کننده اختلاف در مبانی نظری هر یک از آنها است. این مبانی در تئوری سیستمها ریشه دارد که ناشی از چگونگی تفکر در مورد مدیریت و کنترل است. در جدول (1) چهار تفاوت عمده بین مبانی نظری هزینه‌¬یابی هدف و مدیریت سنتی هزینه خلاصه شده است.
باید در نظر داشت که تئوری سیستمهای بسته برای محیط‌های پیش‌‌بینی¬‌پذیر و ثابت طراحی می‌¬شود، از این رو برای تغییرات پویای امروزی و محیط‌های تجاری پیش‌بینی‌¬ناپذیر، مناسب نیست.

فرایند هزینه‌¬یابی هدف
مراحل هزینه‌¬یابی هدف، شامل سه بخش عمده است (شکل3):
الف. هزینه یابی محرک بازار،
ب. هزینه یابی هدف سطح محصول،
ج. هزینه یابی هدف سطح قطعات.

الف) هزینه‌¬های محرک بازار
مرحله هزینه¬‌یابی محرک بازار در فرایند هزینه¬‌یابی هدف، بر گرایشها و تمایلات، تقاضاها و نیازهای مشتریان متمرکز است. همچنین از هزینه مجاز برای انتقال فشارهای رقابتی بازار به طراحان محصول و تامین¬‌کنندگان قطعات استفاده می¬‌شود. چون هدف از هزینه‌¬یابی بر مبنای هدف، دستیابی به یک حاشیه سود مناسب در کل چرخه عمر محصول است، از هزینه¬‌یابی چرخه عمر، به منظور کاهش حساسیت و غیرمحسوس کردن سرمایه¬‌گذاری مورد نیاز بالا در توسعه و تولید محصول و نیز موازنه لازم برای هر تغییر پیش¬‌بینی شده در قیمت فروش آتی محصول و هزینه آن در چرخه عمر استفاده می¬‌شود. در واقع این مرحله از هزینه یابی هدف، به دنبال دستیابی به موارد زیر است:

1. برقراری هدف‌های بلندمدت فروش و سود: هزینه‌¬یابی هدف، با هدف‌های بلندمدت فروش و سود شروع می¬‌شود. هدف اولیه این هزینه¬‌یابی اطمینان یافتن از این نکته است که هر محصول در طول عمر خود سهم برنامه‌¬ریزی شده¬‌ای از سودهایی را که در هدف‌های بلندمدت سود شرکت معین شده است، به دست می‌آورد. اعتبار برنامه بلندمدت در استقرار مقررات و نظم هزینه‌¬یابی، بر مبنای هدف بسیار بالای آن است.

2. تعیین قیمت فروش: فرایند هزینه‌یابی هدف، مستلزم تعیین قیمت فروش بر مبنای هدف است. زمانی که شرکتها همان محصول را با قیمتهای متفاوت می¬‌فروشند، قیمت در فرایند هزینه¬‌یابی هدف، اهمیت می¬‌یابد. قیمت فروش هدف، باید واقعی باشد. قیمت فروش هدف، با توجه به شرایط بازار، زمانی که محصول به مرحله تولید برسد، تعیین می‌¬شود. تعیین هدف، با توجه به تعدادی از عوامل داخلی و خارجی تعیین خواهد شد.

3. تعیین حاشیه سود هدف: منظور از تعیین حاشیه سود هدف، اطمینان از دستیابی مؤسسه به برنامه سود بلندمدت است. در تعیین حاشیه¬‌های سود هدف دو نکته وجود دارد:
_ از واقعی بودن آنها اطمینان حاصل کنیم.
_ حاشیه سود مورد انتظار به منظور جبران هزینه‌¬های چرخه عمر محصول، کافی باشد.

4. تعیین هزینه مجاز: وقتی قیمت فروش هدف و حاشیه سود هدف تعیین شود، هزینه مجاز با استفاده از رابطه (1) قابل محاسبه خواهد بود.
هزینه مجاز، هزینه‌‌ای را که محصول باید بر اساس نظر مدیریت رده بالا ساخته شود، ارائه
می‌¬دهد؛ با این شرط که اگر محصول با قیمت هدف فروخته شود، حاشیه سود هدف تعیین شده حاصل شود.
 

ب. هزینه¬‌یابی هدف سطح محصول:
این مرحله از فرایند هزینه یابی بر خلاقیت طراحان محصول متمرکز است که با پیدا کردن روشهایی برای طراحی محصولات، رضایت مشتریان مؤسسه را با هزینه مجاز تامین می‌¬کنند. برای دستیابی به این هدفها و برقراری ارتباط با تامین‌¬کنندگان قطعات مؤسسه، از تکنیک مهندسی ارزش استفاده می¬‌شود.
فعالیت¬هایی که در این مرحله انجام می‌گیرند، به سه بخش تنظیم می¬شوند:
1. تعیین هزینه هدف سطح محصول؛
2. نظم بخشیدن به هزینه‌¬یابی هدف با نمایش پیشرفت کار و استفاده از قاعده اصلی هزینه¬‌یابی هدف؛
3. استفاده از مهندسی ارزش و سایر تکنیک، برای دستیابی به هزینه هدف سطح محصول.
ج. هزینه‌¬یابی هدف سطح قطعات

پس از تکمیل هزینه¬‌یابی هدف سطح محصول، مرحله سوم، یعنی هزینه‌یابی سطح قطعات شروع می‌¬شود که هزینه هدف، سطح محصول را به سطح قطعات منتقل می¬‌کند. هزینه¬‌های هدف سطح قطعات مشخص می¬‌کنند که شرکت آمادگی دارد چه مبلغی را برای خرید قطعات مورد نیاز محصول خود بپردازد.
در این فرایند از هزینه‌¬یابی درون سازمانی برای رسیدن به هدف یا باز کردن مجراهای ارتباطی جدید در بین تامین کنندگان قطعات، مشتریان و طراحان محصول استفاده می‌¬شود. این مرحله دارای چهار بخش است. (شکل 4)

نتیجه¬‌گیری
دنیای رقابتی و مشتری گرایی که در جستجوی خلق ارزش و حذف اتلاف است، به همراه خود در کلیه سیستم های سازمانی تحول پدید آورده است. بسیاری از این تحولات را در سیستم های تولیدی می شناسیم. اما عدم توجه به هزینه ها و یا بعد راهبردی هزینه، فنون مدیریت تولید را با ضعف مواجه می سازد. لذا لزوم توجه به تکنیک های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می شود. در حال حاضر هزینه یابی هدف بطور گسترده در صنایع مختلف کشورهای جهان به کار گرفته می شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است کلیه شرکت ها و تولیدکنندگان صنایع مختلف ضمن حفظ کیفیت و کارکرد محصولات خود، توجه ویژه ای به این مقوله سودمند در کاهش هزینه های محصولات خود بنمایند تا سودآوری و سهم خود را در بازار افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت‌مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می گردد.

منابع
1. حجازی، رضوان و امیر البدوی: هزینه‌یابی بر مبنای هدف، سازمان مدیریت صنعتی، تهران 1384.
2. حقیقی پراپری، محمد: هزینه یابی بر مبنای هدف(www.bilan.ir) .
3. خوش طینت، محسن و اشرف جامعی: هزینه‌یابی هدف: شناخت، کاربرد و به کارگیری آن، حسابرس،شماره 16، مهر و آبان 1381، صص51-45.
4. دستگیر، محسن: بررسی های حسابداری و حسابرسی، شماره 39، بهار 84، صص 65-63.
5. رحیمیان، نظام الدین: آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت، حسابرس، شماره6، بهار 79، صص 40-36.
6. عبدی، فرشید: سیستم هزینه یابی هدفدار: رویکرد ناب به مدیریت راهبردی هزینه و مهندسی ارزش (www.srlst.ir).
7. گودرزی، حجت: بهایابی هدف، تدبیر، اسفند 1382، شماره 142.
8. نمازی، محمد: حسابداری صنعتی 2: بودجه‌بندی و کنترل سیستم های استاندارد، انتشارات سمت، تهران 1384، صص 207-201.
9. Cooper, R. and Slagmulder, R., (1997) Target Costing and Value Engineering, Portland: productivity press and Montvale.